Ведение бизнеса через несколько юридических лиц влечет за собой административные расходы на составление отчетности, аудиторские проверки, а также расчет и уплату налогов в отношении каждого юридического лица. Не проще ли вести бизнес через одну крупную компанию? В настоящее время проблема избыточности юридических лиц особенно актуален для тех групп компаний, которые в период кризиса смогли расширить бизнес за счет приобретения конкурентов, поставщиков, покупателей или собственников интересующих активов.
Одним из инструментов решения указанной проблемы может стать присоединение компаний группы к одной из существующих крупных компаний. Такой подход не только позволяет снизить административные расходы, связанные с содержанием большого числа юридических лиц, но и может стать первым шагом на пути выстраивания прозрачной бизнес-модели, которая будет привлекательна для стратегических инвесторов и банков. Однако при планировании и проведении присоединения нужно учитывать налоговые последствия, иначе предполагаемая экономия может обернуться существенными налоговыми потерями.
Присоединять или не присоединять?
Само по себе присоединение не приводит к возникновению дополнительных налоговых обязательств у присоединяемой и присоединяющих компаний, однако согласно ст. 50 НК РФ при присоединении одного юридического лица к другому правопреемником присоединенного юридического лица в части уплаты налогов признается присоединившее его юридическое лицо. То есть все исторические налоговые риски присоединяемой организации переходят к присоединившей организации.
Если такие исторические риски значительны, присоединение не может считаться оптимальной стратегией. Поэтому прежде чем принимать решение о присоединении бизнеса, следует как минимум оценить величину и природу исторических налоговых рисков. Особое внимание должно быть уделено оценке условных налоговых обязательств, связанных с налоговыми проверками, а также существующими разногласиями и разбирательствами с налоговыми органами.
Выездные налоговые проверки
В соответствии с действующим законодательством (п. 11 ст. 89 НК РФ) налоговые органы вправе инициировать выездную налоговую проверку в связи с реорганизацией компании-налогоплательщика. Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией организации-налогоплательщика, может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки. При этом проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
На практике в ряде случаев налоговые органы не инициируют выездные проверки на момент реорганизации, однако это не мешает им впоследствии проверить уже присоединенную организацию за налоговые периоды, не охваченные выездной проверкой, запросив документы у присоединившей организации.
В этом случае именно у присоединившей организации будут разбирательства с налоговыми органами в отношении налоговых правонарушений, совершенных присоединяемой организацией. Если присоединяемая организация применяла агрессивные методы минимизации налогообложения, подобные разбирательства могут иметь неблагоприятные последствия для репутации присоединяющей организации как добросовестного налогоплательщика.
Присоединяющая организация также должна будет доплатить в бюджет налоги, недоплаченные присоединяемой организацией (включая пени), что может привести к существенному отвлечению денежных средств. Однако учитывая тот факт, что присоединяющая организация не может считаться лицом, виновным в налоговых правонарушениях, которые повлекли за собой неуплату или неполную уплату налогов присоединяемой организацией, она не будет уплачивать штрафы, предусмотренные ст. 122 НК РФ. Такая позиция получила поддержку ВАС РФ. Согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 17 февраля 2004 г. № 11489/03 правопреемник реорганизованного юридического лица обязан уплатить штрафы только в том случае, если они были наложены на само юридическое лицо до завершения его реорганизации. Если в отношении правопредшественника налоговый орган не принимал решения о привлечении к ответственности, на правопреемника не может быть возложена обязанность по уплате штрафов.
Налоговые претензии
Принимая решение о присоединении, следует уделить особое внимание налоговым претензиям, а также судебным разбирательствам по налоговым вопросам присоединяемой компании, которые были юридически оформлены до момента присоединения. К присоединяющей компании такие претензии перейдут в полном объеме, и сложение штрафов, предусмотренных ст. 122 НК РФ, в отношении таких претензий невозможно. То есть при неблагоприятном исходе таких налоговых разбирательств присоединяющая организация должна будет погасить недоимку по налогам, пени за их несвоевременную уплату, а также штраф (20 или 40% от недоплаченной суммы налогов).
В отношении этих рисков присоединяющая организация станет ответчиком в суде и представителем налогоплательщика в рамках внесудебного урегулирования налоговых споров. Как было отмечено ранее, участие в таких разбирательствах в качестве представителя стороны, уличенной в применении агрессивных схем налоговой минимизации, может повредить репутации присоединяющей организации.
Недостаточная капитализация
Если присоединяющая и (или) присоединяемая организации имеют задолженность, в отношении которой возможно применение правил недостаточной капитализации, на стадии планирования присоединения необходимо учитывать изменение показателя стоимости чистых активов (собственного капитала) после реорганизации. В случае недостаточности собственного капитала (когда контролируемая задолженность превышает собственный капитал более чем в 3 раза для налогоплательщиков, не являющихся финансовыми институтами) присоединяющая организация может утратить право на вычет процентных расходов по контролируемой задолженности после присоединения.
Поэтому при оценке рисков недостаточной капитализации нужно обратить особое внимание на статьи, способные оказать существенное негативное влияние на стоимость чистых активов после присоединения, в частности на:
- полноту отражения в бухгалтерском учете присоединяемой и присоединяющей организаций условных обязательств по налогам, а также штрафов и пеней;
- порядок оценки объектов основных средств в бухгалтерском учете после присоединения (по остаточной или переоцененной стоимости);
- необходимость списания отложенных налоговых активов и др.
Следует отметить, что присоединение может стать инструментом снижения рисков недостаточной капитализации путем присоединения к заемщику компании с существенными чистыми активами, а также полностью устранить риски недостаточной капитализации при совпадении после реорганизации заемщика и кредитора по контролируемой задолженности.
Алгоритм снижения рисков
Если есть основания предполагать, что присоединяемая организация могла иметь исторические налоговые риски или имеет условные налоговые обязательства, связанные с налоговыми претензиями, процесс ее интеграции в группу можно структурировать как выделение интересующего группу сегмента бизнеса в отдельное юридическое лицо с последующим его присоединением.
Риски недостаточной капитализации могут быть снижены посредством планирования направления присоединений, а также передачи части контролируемой задолженности компаниям группы, у которых есть достаточные чистые активы.
Однако такие шаги должны обеспечивать реорганизованному лицу возможность самостоятельно рассчитаться по своим налоговым обязательствам, в противном случае налоговые органы могут попытаться оспорить проведение указанной реорганизации на основе концепции необоснованной налоговой выгоды (см. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды») как операции, совершенной исключительно с целью уклонения от уплаты налогов.
Каковы налоговые преимущества?
Кроме вполне очевидной экономии на ведении налогового и бухгалтерского учета, а также необходимости составлять отчетность и в установленных случаях проводить ее аудиторскую проверку существует ряд чисто налоговых преимуществ сокращения числа компаний в группе.
Снижение рисков по внутригрупповым операциям
Как показывает практика, для групп российских компаний характерен большой объем внутригрупповых операций. Это связано с тем, что компании в группе часто имеют функциональную специализацию: одни из них владеют активами (недвижимостью, интеллектуальной собственностью, исключительными правами и т. п.), а другие компании осуществляют производственную и торговую деятельность, предполагающую использование указанных активов. При этом платежи за использование активов могут быть установлены выше или ниже рыночного уровня или вовсе оставаться неоформленными. В этом случае как компании – собственники активов, так и операционные компании могут быть подвержены существенным налоговым рискам в связи с применением трансфертных цен или предоставлением активов в пользование на безвозмездной основе.
Слияние компаний – собственников активов и операционных компаний полностью исключает целый ряд налоговых рисков, в частности:
- доначисления налогов (НДС, налог на прибыль) компании – собственнику актива при предоставлении актива в пользование компаниям группы по заниженным ценам;
- доначисление налога на прибыль операционной компании в результате оспаривания вычета расходов вследствие завышения платы за пользование активами, а также в связи с недостаточным документальным оформлением услуг, оказанных компаниями группы.
Кроме этого, как было указано выше, при совпадении заемщика и кредитора по контролируемой внутригрупповой задолженности могут быть исключены риски применения правил недостаточной капитализации и доначисления налога на прибыль и налога на дивиденды.
Налоговые убытки и налоговые льготы
Поскольку присоединение предусматривает универсальное правопреемство присоединяющей организации, последняя вправе воспользоваться накопленными налоговыми убытками присоединяемой организации, заявить налоговые льготы, на которые могла претендовать присоединяемая организация до присоединения, но ими не воспользовалась, а также получить из бюджета на расчетный счет переплаты по налогам, пеням и штрафам, которые числятся на лицевом счете присоединяемой организации.
Само по себе присоединение не является основанием для прекращения налоговых льгот и налоговых освобождений. Однако следует иметь в виду, что после присоединения условия для представления льгот и специальных режимов должны выполняться применительно к показателям деятельности присоединяющей компании с учетом присоединенного бизнеса. Например, для сельхозпроизводителей применение нулевой ставки налога на прибыль возможно в случае, если доля выручки от продажи сельскохозяйственной продукции в общей выручке составляет более 70%. Соответственно, чтобы воспользоваться льготной ставкой налога на прибыль после присоединения, указанное условие должно выполняться в отношении показателя выручки объединенного бизнеса. В этом случае присоединения, направленные на сокращение числа компаний в группе, целесообразно планировать в отношении организаций с однородной специализацией.
Соответствие налоговому законодательству
Уменьшение числа юридических лиц-налогоплательщиков в группе снижает риски несоответствия налоговому законодательству в части представления налоговой отчетности (резко сокращается количество сдаваемых в налоговые органы деклараций), облегчает проведение сверок с налоговыми органами и упрощает мониторинг своевременности уплаты налогов в бюджет.
В результате сокращается объем рутинных операций и соответствующих расходов на содержание налоговой функции, повышается ее эффективность. После реорганизации правильность исчисления и своевременность уплаты налогов обеспечивают не главные бухгалтеры отдельных организаций, которые могут иметь недостаточную квалификацию и проводить несогласованную налоговую политику, а централизованное структурное подразделение (финансовый или налоговый отдел). Централизация налоговой службы может способствовать снижению рисков несоответствия действующему законодательству за счет проведения единой последовательной налоговой политики, усиления внутреннего контроля за исчислением и уплатой налогов, а также привлечения высококвалифицированных специалистов.
Вычет расходов на проведение присоединения
Административные расходы на проведение мероприятий по уменьшению числа юридических лиц в группе – при условии выполнения общих требований налогового законодательства (ст. 252 НК РФ) – могут рассматриваться как вычитаемые для целей расчета налога на прибыль. В частности, присоединяющая организация вправе принять к вычету при расчете налога на прибыль экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы, связанные с присоединением (оплата услуг нотариуса, юристов и консультантов, регистрационных пошлин и др.).
Как выбрать присоединяющую организацию?
После присоединения учетная политика для целей налогообложения и бухгалтерского учета, действующая в присоединяющей организации, будет применяться к операциям присоединяемой организации. Кроме этого, все внутренние политики и процедуры присоединяющей организации, регламентирующие ведение бухгалтерского и налогового учета, исчисление и уплату налогов, а также оказывающие косвенное влияние на налоговые обязательства (например, система оплаты труда, процедуры выбора контрагентов с позиции их добросовестности как налогоплательщиков) будут распространены на объединенный бизнес. В этой связи существует риск того, что системные несоответствия законодательству, которые есть в присоединяющей компании, также будут перенесены на бизнес присоединяемой организации, что может привести к существенным налоговым рискам. Поэтому в качестве присоединяющей следует выбирать такую организацию, которая может быть эталоном с точки зрения проработанности внутренних политик и процедур, а также уровня соответствия налоговому законодательству.
Чтобы уменьшить вероятность переноса налоговых рисков присоединяющей компании на объединенный бизнес, при планировании присоединения целесообразно проанализировать как минимум те аспекты, которые могут повлечь за собой возникновение существенных налоговых рисков в будущем.
Если в ходе анализа политик и процедур организации, которая предположительно должна выступать в качестве присоединяющей, будут обнаружены существенные несоответствия, следует принять решение либо о переносе даты присоединения до момента устранения выявленных недостатков, либо о выборе другой организации в качестве присоединяющей.
Что важно в процессе присоединения?
Технические сложности при проведении реорганизации могут снизить положительный эффект от присоединения, поэтому необходимо наличие проектного офиса, который будет управлять процессом присоединения, а также отслеживать изменения в присоединяемом бизнесе и заниматься его интеграцией со дня присоединения. Как показывает практика, в основе успеха проектов по присоединению лежит тщательное планирование как реорганизации, так и последующей интеграции присоединенного бизнеса. При этом особое внимание нужно уделить передаче информации, а также совместимости информационных систем и программных решений присоединяемой и присоединяющей организаций: своевременная и достоверная передача данных необходима для правильного определения налоговых обязательств.
Выбор даты присоединения
Согласно п. 3 ст. 55 НК РФ, если организация была реорганизована до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения реорганизации. Данное правило не применяется в отношении тех налогов, для которых налоговый период устанавливается как календарный месяц или квартал (п. 4 ст. 55 НК РФ).
Действующее законодательство не определяет специальные сроки представления присоединяемыми организациями или их правопреемниками налоговых деклараций за последний отчетный (налоговый) период деятельности присоединяемой организации и сроки уплаты налогов по таким декларациям. Учитывая положения п. 3 ст. 50 НК РФ о неизменности сроков исполнения правопреемником обязанности по уплате налогов реорганизованного юридического лица, налоговые декларации подаются в налоговые органы, и налоги уплачиваются не позднее сроков, установленных налоговым законодательством в отношении представления декларации и уплаты налогов за тот отчетный (налоговый) период, в котором произошла реорганизация.
Если дата присоединения будет совпадать с окончанием календарного года, реорганизация не повлечет за собой изменения налогового периода для присоединяемой организации и, а следовательно, снизится риск технических ошибок при расчете налогов.
К тому же проведение реорганизации в последний день календарного года позволит сэкономить на расходах, связанных с инвентаризацией: обязательная инвентаризация на дату реорганизации будет совмещена с регулярной инвентаризацией по окончании финансового года.
Сверка с налоговыми органами
Непосредственно перед присоединением необходимо провести сверку задолженности присоединяющей и присоединяемой организаций по всем налогам и сборам, плательщиками которых они являются. Результаты такой сверки должны быть оформлены документом установленной формы, подписанным налоговыми органами и налогоплательщиком.
Проведение подобных сверок особенно важно для контроля со стороны налогоплательщика корректного переноса налоговых остатков присоединяемой организации на лицевой счет присоединяющей организации. Указанные сверки также служат основой правильного формирования сальдо по налогам в учете присоединяющей организации на дату присоединения, что существенно снижает риски образования недоимок по налогам и начисления пени после присоединения.
Инвентаризация налоговых активов
Согласно действующему законодательству (п. 23 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организации, утвержденных Приказом Минфина РФ от 20 мая 2003 г. № 44н), при присоединении происходит сложение остатков по счетам бухгалтерского учета в отношении активов и обязательств присоединяемой и присоединяющей организаций. Для этого непосредственно на дату присоединения проводят инвентаризацию активов и обязательств, отраженных в бухгалтерском учете присоединяемой организации.
Налоговое законодательство не обязывает налогоплательщиков проводить инвентаризацию налоговых оценок активов (остаточной стоимости амортизируемого имущества по данным налогового учета, неиспользованных налоговых убытков и др.) на дату присоединения. Однако учитывая, что присоединяющая организация вправе воспользоваться налоговыми вычетами в отношении активов, полученных при присоединении, проведение такой контрольной процедуры представляется целесообразным.
В налоговом учете присоединяющей компании должны быть отражены налоговые оценки активов, в отношении которых присоединяемая организация имела права на получение налоговых вычетов. При этом следует убедиться в наличии надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих право на указанные вычеты.
Процедуры инвентаризации необходимы не только для целей корректного расчета налога на прибыль по данным налогового учета. Особого внимания требует также анализ остатка НДС по приобретенным товарам, работам и услугам, в отношении которого присоединяемая компания не заявила налоговые вычеты.
Основной задачей инвентаризации налоговых активов является обнаружение объектов, в отношении которых присоединяющая организация не сможет заявить налоговые вычеты в будущем (например, не подтвержденные декларациями налоговые убытки, объекты основных средств, оприходованные без документов, суммы входного НДС, не подтвержденные счетами-фактурами, и др.). В этом случае списание невозмещаемых активов в налоговом учете следует отразить на дату присоединения, чтобы исключить их ошибочное использование в уменьшении налоговых обязательств в будущем.
Сверка взаимных расчетов
На дату присоединения взаимная задолженность присоединяемой и присоединяющей организаций элиминируется (взаимно уничтожается) без налоговых последствий. Что касается иной дебиторской и кредиторской задолженности, то соответствующие сальдо счетов расчетов с дебиторами и кредиторами присоединяемой организации на дату присоединения переносятся на счета бухгалтерского учета присоединяющей организации. В случае списания задолженности по результатам инвентаризации, проводимой на дату присоединения, в бухгалтерском и налоговом учете должны быть отражены соответствующие прибыли и убытки, учтенные в общем порядке для целей расчета налога на прибыль.
В этой связи очень важно правильно провести и подтвердить документами сверку взаимной задолженности присоединяемой и присоединяющей компаний, поскольку ее списание, в отличие от иных сумм задолженности, не влечет налоговых последствий.
Разработка налоговой политики
Как уже было отмечено, присоединение влечет за собой переход присоединяемой организации на политики и процедуры присоединяющей организации.
В этой связи на этапе планирования присоединения важно выявить все различия в порядке ведения налогового и бухгалтерского учета присоединяемой и присоединяющей организаций, с тем чтобы с даты присоединения обеспечить системное применение политик и процедур присоединяющей организации. В частности, следует обратить внимание на подход к оценке объектов основных средств (по исторической или переоцененной стоимости) в бухгалтерском учете. С одной стороны, налог на имущество рассчитывается на основе среднегодовой стоимости объектов основных средств и снижение их стоимости влечет за собой сокращение расходов по налогу на имущество. С другой стороны, уменьшение оценки основных средств может негативно повлиять на капитализацию компании и ограничить вычет процентных расходов по контролируемой задолженности.
При разработке налоговой политики, которая будет применяться после присоединения, следует ориентироваться на показатели прибыльности с учетом объединения бизнеса. Учетная политика для целей налогообложения предоставляет налогоплательщику возможность на законных основаниях отсрочить или ускорить принятие к вычету ряда расходов (например, изменяя порядок начисления амортизации, применяя или отказываясь от применения амортизационной премии и ускоряющих коэффициентов для расчета амортизации и др.). Соответственно, при увеличении прибыльности бизнеса после присоединения учетная политика может быть пересмотрена в сторону ускорения принятия к вычету налоговых расходов, тогда как при снижении прибыльности бизнеса присоединившая организация может выбрать политику отсрочки налоговых вычетов (например, отказавшись от применения амортизационной премии).
Резюме
Присоединение – сложный процесс, требующий планирования и предварительной оценки всех преимуществ и недостатков не только с коммерческой, но и с налоговой точки зрения.
Для успешного проведения присоединения необходимо создать высококвалифицированную команду (проектный офис), состоящую их профессионалов в различных областях деятельности – юристов, финансовых и налоговых специалистов. В процессе присоединения не бывает мелочей: проектный подход и тщательное планирование присоединения (включая оптимальный выбор даты) позволяют в полной мере использовать преимущества, связанные с сокращением числа юридических лиц в группе, а также ощутить синергетический эффект от присоединения и минимизировать расходы переходного периода.
Особое внимание следует уделить интеграции информационных систем присоединяемой и присоединяющей организаций, так как налоговые риски могут возникнуть в результате неэффективной передачи информации или ее утраты в процессе присоединения.
Статья опубликована в журнале «Рынок ценных бумаг» за июнь 2011 года
Добавить комментарий